VON THORSTEN KLINKNER
Bei der Übertragung eines Familienunternehmens in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft stellt sich die Frage, ob bisher noch ungenutzte steuerliche Verlustvorträge nach der Anteilsübertragung an eine Stiftung mit künftigen Gewinnen verrechnet werden können. Wirtschaftlich betrachtet ist die Möglichkeit zum Ausgleich von Verlustvorträgen mit anfallenden Gewinnen von Interesse, um in Phasen mit hohen Gewinnen einen steuerbedingten Liquiditätsabfluss einzudämmen. Der Finanzierungseffekt leistet einen positiven Beitrag zur Erweiterung des Unternehmens.
Neben der Anteilsübertragung bei Errichtung einer Stiftung sind Umstrukturierungsmaßnahmen innerhalb einer stiftungsverbundenen Unternehmensgruppe in Form von Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz und Umwandlungssteuergesetz sowie Anteilsverkäufe typische Anlässe, bei denen steuerliche Verlustvorträge untergehen können.
Die größte Gefahr geht dabei von der Regelung des § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG aus: Werden binnen fünf Jahren mehr als 50% der Anteile einer Kapitalgesellschaft an einen Erwerber übertragen, verliert die Gesellschaft ihre steuerlichen Verlustvorträge vollständig. Über den § 10a Satz 10 des Gewerbesteuergesetzes, der die entsprechende Anwendung des § 8c KStG vorsieht, gilt dies auch für die Gewerbesteuer.
Vor diesem Hintergrund bietet sich aus Beratersicht eine sogfältige Abwägung folgender drei Handlungsmöglichkeiten an:
I. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag
Gemäß § 8d KStG kann beantragt werden, die Verlustvorträge auch nach der Übertragung von über 50% der Kapitalgesellschaftsanteile verrechnen zu dürfen („fortführungsgebundener Verlustvortrag“). Der Antrag kann nur in der Körperschaftsteuererklärung in dem Jahr der Übertragung gestellt werden. Als problematisch erweisen sich die restriktiven Voraussetzungen: Seit dem Jahr der Gründung oder zumindest in den drei Jahren vor der Übertragung muss die betroffene Gesellschaft stets denselben Geschäftsbetrieb unterhalten haben und darf zum Beispiel keinen zusätzlichen Geschäftsbetrieb aufgenommen haben. Auch im Anschluss an eine erfolgreiche Antragstellung darf zum Beispiel kein zusätzlicher Geschäftsbetrieb aufgenommen werden, da der fortführungsgebundene Verlustvortrag andernfalls entfällt.
Gerade für Gesellschaften, bei denen im Jahr der Anteilsübertragung an die Stiftung noch mit weiteren Verlusten zu rechnen ist, sollte folgender Fallstrick beachtet werden:
- Bei Anwendung des § 8d KStG wird der Verlustvortrag, der zum Schluss des Veranlagungszeitraums verbleibt, in den der schädliche Beteiligungserwerb fällt, zum fortführungsgebundenen Verlust. Beispiel: Erfolgt die Anteilsübertragung am 1. März 2019, wird der fortführungsgebundene Verlust zum 31. Dezember 2019 gesondert festgestellt. Damit sind nun auch alle laufenden Verluste im Zeitraum 1. März bis 31. Dezember 2019 (nach der Übertragung) Teil des fortführungsgebundenen Verlustvortrags und können bei einem schädlichen Ereignis, wie der Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs, vollständig untergehen.
II. Die Stille-Reserven-Klausel
Gerade bei Kapitalgesellschaften, die lediglich in ihrer Anlaufphase Verluste erwirtschaftet haben kann sich stattdessen die Nutzung der „Stille-Reserven-Klausel“ des § 8c Absatz 1 Sätze 5 und 6 KStG anbieten. Diese ermöglicht eine Fortführung der Verlustvorträge, sofern zumindest in gleicher Höhe stille Reserven im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft vorhanden sind. Stille Reserven liegen in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert der übertragenen Anteile (=steuerlicher Verkehrswert) und dem Eigenkapital laut Steuerbilanz vor.
III. Verschmelzung
Schließlich kann bei Vorliegen einer Unternehmensgruppe erwogen werden, eine profitable Gesellschaft auf eine Verlustgesellschaft zu verschmelzen. Dieser Gestaltungsbaustein hat folgenden Hintergrund: Das Umwandlungssteuergesetz ist vorrangig vor dem Körperschaftsteuergesetz anzuwenden und sieht bei einer Verschmelzung zur Aufnahme ausschließlich den Untergang von Verlusten der übertragenen Gesellschaft vor. Die Verluste der aufnehmenden Gesellschaft bleiben erhalten und können nun mit den laufenden Gewinnen verrechnet werden. Hierbei gilt es bei mehrstufigen Strukturen zu überprüfen, ob nicht auf einer Beteiligungsebene eine schädliche mittelbare Übertragung ausgelöst wird, die ihrerseits zu einer Anwendung des § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG führt.