VON THORSTEN KLINKNER
In unserer vierteiligen Stifterbriefreihe zur Kombination von Familienstiftung und Immobilien haben wir im ersten Teil Ziele, Motive, strategische Ansätze und Strukturierungsmöglichkeiten erörtert. Der zweite aktuelle Beitrag beschäftigt sich mit Frage, wie das Immobilienvermögen auf eine Familienstiftung übertragen wird, welche steuerlichen Folgen hieraus entstehen und wie solche Folgen durch geschickte Gestaltungen vermieden oder reduziert werden können.
Vermögensausstattung und -zuordnung
Die Vermögensausstattung ist erste Stifterpflicht und eine der wichtigsten Determinanten des späteren Stiftungserfolgs. Das Vermögen muss über eine längere Zeit anhaltend und wirkend eingesetzt werden können. Gleichzeitig stellt § 80 BGB klar, dass das Vermögen nicht um seiner selbst sondern um der Zweckerfüllung willen zu erhalten ist. Nur hieraus lässt sich eine Verpflichtung des Stifters ableiten, zur Finanzierung des Stiftungszwecks ausreichende Mittel zur Verfügung zu stellen. Das Vermögen der Stiftung wird in Grundstockvermögen und sonstiges Vermögen unterteilt. Das Grundstockvermögen darf nicht zur Verwirklichung der Stiftungszwecke (Versorgung der Familie) verwendet werden. Dieses Vermögen ist im Wert zu erhalten, darf aber auch umgeschichtet werden. Bei Bareinzahlung in das Grundstockvermögen darf bspw. eine Investition in Immobilien erfolgen.
Wenn die Stiftungssatzung dies zulässt, kann man das sonstige Stiftungsvermögen als freies Vermögen betrachten. Es steht für die Zweckverwirklichung zur Verfügung, es kann in erhaltungspflichtiges Grundstockvermögen umgewandelt und es kann umgeschichtet werden. Für die Immobilien-Familienstiftung ist es daher für die volle Flexibilität sinnvoll, den Mindestbetrag für die Stiftungsanerkennung dem Grundstockvermögen zuzuweisen und die eigentliche Immobilienübertragung selbst zum Erhalt der vollen Flexibilität als sonstiges Vermögen zu behandeln.
Entgeltliche Übertragung
Die Familienstiftung kann, wie jede andere juristische Person, Immobilien erwerben und entwickeln, Darlehen aufnehmen und Mietverträge abschließen. Der Immobilienerwerb kann dabei vom Stifter selbst, dessen Familie oder einem fremden Dritten erfolgen. Da die Familienstiftung regelmäßig zu Anfang über keine wesentlichen liquiden Mittel für eine Immobilienkaufpreiszahlung verfügt, sollte die Kaufpreisforderung über ein Verkäufer- oder Bankdarlehen finanziert werden. Im typischen Anwendungsfall veräußert der Stifter eine Immobilie an die Familienstiftung und gewährt den Kaufpreis als Darlehen. Die Zins- und Tilgungszahlungen können dann zur Versorgung des Stifters genutzt werden, ohne dass (steuerpflichtige) Destinatärszahlungen aus der Familienstiftung erfolgen müssen. Im Fall einer Bankfinanzierung hat die Familienstiftung im Vergleich zu sterblichen natürlichen Personen gegenüber einer Bank den Vorteil als stabiler Kreditnehmer. Zudem ergeben sich durch die Familienstiftung im Vergleich zu älteren Grundstückseigentümern neue und altersmäßig unbegrenzte Finanzierungsmöglichkeiten.
Aus Sicht der Familienstiftung bewirkt der entgeltliche Immobilienerwerb aus ertragsteuerlicher Sicht eine Anschaffung, die, sofern Vermietungseinkünfte dadurch erzielt werden, zu einer steuermindernden Gebäudeabschreibung mit neuem Abschreibungsvolumen berechtigen. Da die Familienstiftung aus steuerlicher Sicht stets ein fremder Dritter ist, unterliegt der Verkauf einer Immobilie der Grunderwerbsteuer. Dies gilt auch für Veräußerungen des Stifters an die von ihm errichtete Familienstiftung. Zur Vermeidung der Grunderwerbsteuer besteht die Möglichkeit, die entgeltliche Veräußerung mit einer grunderwerbsteuerneutralen Schenkung unter Einsatz einer Personengesellschaft als Übertragungsvehikel zu kombinieren.
Aus Sicht des Verkäufers ist zu beachten, dass die Veräußerung einer Immobilie (des steuerlichen Privatvermögens) außerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist erfolgt. In diesem Fall ist die Veräußerung vollständig einkommensteuerneutral.
Unentgeltliche Übertragung
Im Rahmen unentgeltlicher Übertragungen von Immobilien oder Immobiliengesellschaften sind insbesondere schenkungsteuerliche Auswirkungen zu beachten. Die Bewertung der Immobilien für schenkungsteuerliche Zwecke erfolgt nach den Vorgaben des Bewertungsgesetzes, je nach Gebäudeklassen, nach dem Vergleichs-, Substanz- oder Ertragswert. Erfolgt die Schenkung im Rahmen der Stiftungserrichtung, ergibt sich regelmäßig ein Freibetrag von 100.000 Euro bei Anwendung der Steuerklasse I. Außerhalb der Stiftungserrichtung (sog. Zustiftungen) reduziert sich der Freibetrag auf 20.000 Euro bei Steuerklasse III. Für zu Wohnzwecken vermietete Immobilien wird ein Bewertungsabschlag von 10 % gewährt. Die Mitübernahme von Verbindlichkeiten im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung reduziert die Bewertung entsprechend. Eine weitere Option für eine niedrigere Bewertung ist der Vorbehalt eines Nießbrauchs- oder Wohnrechts an der Immobilie. In diesem Fall behält sich der Schenker vor, die Immobilie lebenslang selbst zu nutzen oder sämtliche Erträge hieraus selbst zu vereinnahmen. Dabei ist allerdings zu beachten, dass mangels erzielbarerer Erträge die Familienstiftung zumindest bis zum Wegfall des Nießbrauchs- oder Wohnrechts keine wesentliche Zweckverwirklichung erreichen kann.
Eine weit überwiegende oder vollständige Schenkungsteuerneutralität lässt sich bei einer hohen Grundstücksbewertung nur über die Regelungen zur Begünstigung von Betriebsvermögen erreichen (§§ 13a, 13b ErbStG). Nicht zu betrieblichen Zwecken genutzte Grundstücke in einem begünstigungsfähigen Vermögen stellen regelmäßig sog. schädliches Verwaltungsvermögen dar. Dies trifft insbesondere auf Fremden zur Nutzung überlassene Grundstücke zu, also Immobilien, die vermietet werden.
Als eine interessante Ausnahme hierzu nennt das Gesetz die zum Schutz der Wohnungswirtschaft eingeführten sog. Wohnungsunternehmen. Ein solches Wohnungsunternehmen kann im Grundsatz die teilweise (Regelverschonung) oder vollständige (Optionsverschonung) Begünstigung in Anspruch nehmen. Hierzu sind die Tatbestandsvoraussetzungen allerdings dermaßen unbestimmt, dass sich in der Praxis Finanzverwaltung und Rechtsprechung uneins sind. Aus Vereinfachungszwecken verlangt die Finanzverwaltung eine Mindestanzahl von 300 Wohneinheiten zur Begründung eines begünstigten Wohnungsunternehmens. Sofern vorhanden (bzw. erreichbar) sollte daher auch dieser Weg zur Erreichung der Begünstigung gewählt werden, da die Finanzgerichte alternativ weiche und in der Praxis noch nicht ausreichend definierte Kriterien verlangen, die die Erlangung der Begünstigung deutlich erschweren.
Als weitere Möglichkeiten zur Inanspruchnahme der schenkungsteuerlichen Begünstigungen kommen z.B. unbebaute Grundstücke, Beherbergungsbetriebe oder Projektentwicklungsgesellschaften ist Betracht. Verfügt die Immobilie zudem über eine Photovoltaik-Anlage ist unter Umständen eine gesonderte vollständige Begünstigung dieser Anlage möglich.