VON THORSTEN KLINKNER
Als juristische Personen des Privatrechts und als verselbständigtes Vermögen können Familienstiftungen, wie jeder andere Rechtsträger auch, am Rechtsverkehr teilnehmen. So können sie z.B. ihr Stiftungsvermögen umschichten, indem sie ihre Wirtschaftsgüter veräußern. In diesem Stifterbrief gehen wir auf deutsche Familienstiftungen ein, d. h. auf solche Stiftungen, die in Deutschland sowohl ihren Sitz, als auch ihre Geschäftsleitung haben. Ausländische Familienstiftungen, insbesondere Familienstiftungen mit Sitz und Geschäftsleitung in EU/EWR, behandeln wir in einem gesonderten Stifterbrief.
Eine Familienstiftung liegt vor, wenn sie überwiegend, d. h. zu mehr als 50 % den Interessen einer Familie dient. Hiervon geht das deutsche Steuerrecht nach § 15 Abs. 2 Außensteuergesetz (AStG) aus, wenn der Stifter oder die Bezugsberechtigten zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind.
Familienstiftung: steuerlicher Rahmen
Eine Familienstiftung mit Sitz oder Geschäftsleitung in Deutschland ist hierzulande gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, d. h. die Familienstiftung muss ihre gesamten weltweiten Einkünfte in der Bundesrepublik im Rahmen der Veranlagung zur Körperschaftsteuer jährlich erklären und versteuern. Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften, die nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen (so ordnet es das Gesetz nach § 8 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz, KStG, an), kann eine Familienstiftung alle Einkünfte erzielen, mit Ausnahme der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit. Dieser wichtige Unterschied führt dazu, dass eine Familienstiftung auch private Einkünfte – steuertechnisch: Überschusseinkünfte - erzielen kann.
Hieraus ergibt sich ein großer steuerlicher Vorteil einer Familienstiftung gegenüber den anderen juristischen Personen: Ist die Familienstiftung nämlich nicht gewerblich tätig und erzielt sie auch sonst keine gewerblichen Einkünfte, ist die Veräußerung einer Immobilie durch die Stiftung nicht gewerbesteuerpflichtig. Zum Vergleich: Eine Kapitalgesellschaft, z.B. eine GmbH, müsste vom Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks auch die Gewerbesteuer zahlen. Diese bleibt einer vermögensverwaltenden Familienstiftung regelmäßig erspart.
Zu beachten ist, dass die Finanzverwaltung und Rechtsprechung in bestimmten Fällen die Veräußerung von Grundstücken auch im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung als gewerbesteuerpflichtig ansehen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn eine Familienstiftung mehr als drei Objekte innerhalb von fünf Jahren veräußert.
Veräußerung einer Immobilie und die Körperschaftsteuer
Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) unterliegt die Veräußerung einer Immobilie der Einkommensteuer, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Diese Regelung ist auch auf juristische Personen (wie Familienstiftungen) anwendbar, die ihre Einkünfte nach dem Körperschaftsteuergesetz versteuern.
Sofern die Familienstiftung die veräußerte Immobilie bereits vor mehr als zehn Jahre erworben hat, kann sie die betreffende Immobilie körperschaftsteuerfrei veräußern. Wurde die betreffende Immobilie auf die Familienstiftung unentgeltlich übertragen, führt diese die Haltefrist des Schenkers (zehn Jahre) nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG fort. Bei der Veräußerung einer Immobilie, die auf die Familienstiftung unentgeltlich übertragen wurde, kommt es bei der Berechnung der Haltefreist auf die Anschaffung der betreffenden Immobilie durch den Schenker an, nicht auf die unentgeltliche Übertragung der Immobilie auf die Familienstiftung.
Berechnung des Gewinns aus der Veräußerung der Immobilie
Wird eine Immobilie vor Ablauf der Haltefrist (zehn Jahre) veräußert, löst dies bei der Familienstiftung einen körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn aus. Dieser Gewinn wird nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG wie folgt ermittelt: Vom Veräußerungspreis des Grundstücks werden die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten des Grundstücks, die Werbungskosten (Veräußerungskosten) und die Abschreibungen abgezogen, soweit sie auf die veräußerte Immobilie (hier: auf das Gebäude) vor der Veräußerung steuerwirksam vorgenommen worden sind.
Veräußerungspreis
./. Anschaffungskosten/Herstellungskosten
./. steuerlich wirksame Abschreibungen auf die Immobilie
./. Werbungskosten (Veräußerungskosten)
= Veräußerungsgewinn
Die Berechnung zeigt, dass der Gewinn umso höher ausfällt, je mehr steuerliche Abschreibungen auf die Immobilie in Anspruch genommen worden sind. Mit anderen Worten: Der deutsche Fiskus kalkuliert die steuerlich wirksamen Abschreibungen, die an der Immobilie im Laufe der Jahre vorgenommen worden sind, in die Berechnung des Veräußerungsgewinns steuererhöhend wieder ein.
Veräußerung einer Immobilie und die Grunderwerbsteuer
Die Veräußerung einer Immobilie durch die Familienstiftung unterliegt der Grunderwerbsteuer. Die Grunderwerbsteuer wird berechnet, indem auf den Wert der Gegenleistung - regelmäßig auf den Kaufpreis für die Immobilie - der Grunderwerbsteuersatz angewendet wird. Der maßgebliche Grunderwerbsteuersatz bestimmt sich nach dem Landesrecht und beträgt mindestens 3,5 % des Werts der Gegenleistung (dies gilt aktuell nur in Bayern und Sachsen), bis 6,5 % in Brandenburg, NRW, Saarland, Schleswig-Holstein und Thüringen.
In bestimmten Fällen ist die Übertragung eines Grundstücks grunderwerbsteuerfrei. Bei einer Übertragung durch eine Familienstiftung entsteht dann keine Grunderwerbsteuer, wenn ein Grundstück von der Familienstiftung unentgeltlich übertragen worden und die Übertragung nach dem Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) dem Grunde nach schenkungssteuerbar ist. Die betreffende unentgeltliche Übertragung (Schenkung) muss deshalb nicht zwingend auch eine Schenkungsteuer auslösen. Es reicht bereits aus, wenn die Schenkung nach dem ErbStG zwar zu besteuern ist, tatsächlich jedoch keine Schenkungsteuer entrichtet werden muss. Auch in diesem Fall ist die unentgeltliche Übertragung eines Grundstücks durch die Familienstiftung grunderwerbsteuerfrei.
Veräußerung einer Immobilie und die Umsatzsteuer
Ist die Familienstiftung ein Unternehmer im Sinne des deutschen Umsatzsteuerrechts, und veräußert sie im Rahmen ihres Unternehmens ein Grundstück, so ist die betreffende Veräußerung zwar umsatzsteuerbar, jedoch umsatzsteuerfrei. Sofern das Grundstück an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen veräußert worden ist, kann die Familienstiftung auf die Umsatzsteuerbefreiung verzichten.
Ausblick auf den nächsten Stifterbrief
Im nächsten Stifterbrief behandeln wir eine in der Praxis seltene Gestaltungsübertragung von Immobilien durch eine Familienstiftung nach dem Umwandlungsgesetz im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge (Ausgliederung nach §§ 161 ff. Umwandlungsgesetz, UmwG).